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IVA : LOS HONORARIOS DE DIRECTORES FRENTE AL IVA.

Enviado por egoye el 31/3/2010 11:30:00 (6128 Lecturas) Noticia del mismo redactor
IVA

Sumario.
Introducción. Normativa aplicable. Distintos tipos de remuneraciones de los miembros del directorio. Normativa impositiva. Alcance de la exención. El momento imponible. Conclusiones finales.

Introducción:

En el presente trabajo nos abocaremos al análisis del tratamiento tributario de los honorarios de directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia, haciendo un repaso de la jurisprudencia vinculada al tema.

Distintos tipos de remuneraciones de los miembros del directorio.

Entre las funciones que perciben los directores de sociedades anónimas, encontramos:

- Los llamados honorarios “puros” que retribuyen exclusivamente la posición del cargo de director.
- Las originadas en funciones técnico-administrativas, y similares.
- Las derivadas de una relación de dependencia entre el director y la sociedad.

Como veremos seguidamente, esta distinción ha dado lugar a controversias entre el fisco y los contribuyentes en cuanto a la inclusión de las funciones técnico administrativas en la exención prevista en el art. 7 inc h) pto 18), y con relación al momento del nacimiento de la obligación tributaria.

Respecto de las retribuciones mencionadas en tercer término, estas quedan al margen del impuesto por disposición expresa del art. 3, inc h) pto 21, que al hacer mención a las “demás locaciones y prestaciones” aclara “siempre que se realicen sin relación de dependencia”.

Normativa impositiva:

La ley del impuesto al valor agregado en su artículo 2, inc b) grava a las “obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3, realizadas en el territorio de la Nación”.

Por su parte, el artículo 3, inc e), pto 21, ap. f), menciona como gravadas entre las restantes locaciones y prestaciones, a los “servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo”.

Hasta aquí, los servicios brindados por los sujetos mencionados en los apartados anteriores se encontrarían dentro de la órbita del impuesto.

No obstante, el art. 7, inc h), pto 18, exime a “las prestaciones inherentes a los cargos de directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros del consejos de administración de otras sociedades, asociaciones y fundaciones y de las cooperativas.

La exención dispuesta en el párrafo anterior será procedente siempre que se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea comparable con las prácticas y uso del mercado”.

De este último párrafo surgen los requisitos para que proceda la exención. A saber:

- acreditación de la efectiva prestación del servicio por parte del sujeto.
- Razonabilidad entre el honorario y la prestación, conforme a los objetivos de la entidad y prácticas y usos del mercado.
- Que los servicios respondan a los objetivos de la entidad.

El alcance de la exención:

Como mencionamos al inicio del trabajo, la mayor problemática en esa cuestión se ha presentado con la inclusión o no en la exención de las retribuciones por funciones técnico administrativas.

Los primeros antecedentes llevados a tribunales fueron las causas Trod y Garat, ambos directores de la empresa Glutal S.A.

Llamada a entender la Sala D en la causa Trod (1) , ésta sentenció a favor del contribuyente bajo el razonamiento que las tareas desarrolladas por el actor tenían directa relación con su incumbencia profesional y con el objeto social de la empresa. Se mencionó también que no existía una contratación de los servicios del recurrente por la sociedad para la prestación de las tareas que desempeñaba, como así también, que la norma del art. 7 de la ley del IVA no imponía condicionamiento alguno para que proceda la exención.

En el mismo año se conoció la sentencia de la Sala A en la causa Garat (2) , en la que se resuelve de manera diametralmente opuesta a su predecesora. En esta oportunidad, el Tribunal estableció que debe distinguirse por un lado, los honorarios de directores de sociedades anónimas, que corresponden a un porcentaje de utilidades y que deben necesariamente ser votados por la asamblea, y por otro, los sueldos u otras remuneraciones que pueden percibir aquellos por el desempeño de funciones técnicas o por su función gerencial. Se hizo mención también a que las funciones técnico administrativas pueden ser ejercidas por cualquier otra persona distinta a la de los directores de la sociedad, no encuadrando así en la acepción “inherentes al cargo de director”.

Ambas sentencias fueron apeladas. Allí la Alzada (3) entendió que si bien las retribuciones por funciones técnico administrativas estaban alcanzadas por el Impuesto, cabía darle dicho tratamiento a aquellas sumas que superen el 25% del resultado contable una vez deducido el impuesto.

Nos preguntamos cuál será la solución en aquellos casos en los que sin superar el límite mencionado se acuerde que parte de lo asignado responde al cargo de director y otra a funciones técnicas.

Con relación a estos antecedentes, Marchesky (4) efectúa una relación entre los mismos y los requisitos que prevé la norma. Sostiene el mencionado autor que por un lado, “han de verificarse las condiciones de efectiva prestación y de responder a los objetivos de la empresa.

En cuanto a la tercera condición –razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada- la misma provocaría la aplicación del tope referido a la efectiva prestación vinculada al cargo de director, desestimando como tal la que se encuentre fijada en función de tareas técnico-administrativas”.

A pesar de lo práctico de la solución, lo discutible del fallo es que viene a crear una norma que no está ni en la Ley del impuesto ni en la Ley comercial.

Es cierto que según surge de de la LSC (5) solo los honorarios técnico administrativos, previa aprobación de la asamblea, son los únicos que pueden sobrepasar el límite del 25% de las utilidades líquidas, pero de ningún modo ello significa que si se distribuye un 20% de dichas utilidades una parte de estos no puedan retribuir a las mencionadas prestaciones.

De hecho, el segundo párrafo del art. 261 de la L.S.C. establece que “el monto máximo de las retribuciones que por todo concepto puedan percibir los miembros del directorio y del consejo de vigilancia en su caso, incluidos sueldos y otras remuneraciones por el desempeño de funciones técnico-administrativas de carácter permanente, no podrán exceder del veinticinco por ciento (25%) de las ganancias”. (lo destacado nos pertenece).

Tampoco cabe a nuestro entender hacer una extensión de la normativa de la LIG, pues por un lado, la ley del IVA no remite a aquella, y por otro, no cabría desdoblar una única prestación en gravadas y exentas según superen o no el porcentaje mencionado.

Esta última posición fue la adoptada por la Sala D en la causa Freire y Bilinkis (6), al decir que “el solo hecho de que exista una limitación para que el ente societario pueda deducir de su liquidación del impuesto a las ganancias, hasta el 25% de los honorarios pagados a sus directores no constituye de ninguna manera una autorización para gravar el excedente con IVA, porque la prestación es única… Del mismo modo, suponer que ese 25% no estaría gravado por el IVA y el resto si, es una solución de compromiso que no surge de ninguna norma vigente y que únicamente puede aplicarse cuando existen ganancias o, de no haberlas o ser mínimas, cuando las sumas abonadas a cada director no superan los $12.500 por año. En esas condiciones, está claro que la separación entre prestaciones exentas y gravadas por el IVA carecen de legitimidad”.

En sentido contrario se pronunció recientemente la sala B en la causa Paolini (7), en la que se enfatizó “que las funciones técnico administrativas, que pueden ser ejercidas tanto por los directores de la sociedad como por personas distintas a ellos, no encuadran en la acepción “prestaciones inherentes al cargo de director” a los efectos de la exención del impuesto al valor agregado”

Es decir, en opinión de la sala B, cobra importancia el hecho de si la tarea puede ser llevada a cabo indistintamente por el director o por un tercero.

En opinión de Oklander (8), “con relación al IVA, la diferenciación [entre retribuciones inherentes al cargo de director y las derivadas de funciones técnico administrativas] resulta más nítida, toda vez que, de acuerdo con lo que se establece en el ap. 18 del inc h) de su art. 7 están exentas `las prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas´ a lo que se agregó como condición para la procedencia de la exención que `se acredite la efectiva prestación de servicios y exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, en la medida que la misma responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado´”.

En sentido inverso se pronuncia Kaplan (9), afirmando que “al no distinguirse entre los honorarios que son votados por la asamblea de accionistas como premio o recompensa por el éxito de su gestión en el ejercicio y las retribuciones mensuales o periódicas que pueden percibir de la sociedad por el desempeño de funciones técnicas y administrativas o gerenciales, unos y otros tipos de honorarios son inherentes a la función de director, por lo que implican una efectiva prestación de servicios y están amparados por la exención”.
A nuestro juicio, la expresión “inherente” no cabe entenderla como “exclusivamente”, sino como “relativa a..”.

Bajo esta perspectiva, las funciones técnico administrativas, en tanto estén vinculadas a la consecución de los fines societarios, quedarían al amparo de la exención. Los condicionamientos legales referidos a la efectiva prestación y razonabilidad de esta con el honorario fijado a nuestro modo de ver reafirman la posibilidad de inclusión de los honorarios técnico administrativos en la exención, pues justamente esas son sus causas, en tanto que los honorarios “puros” tienen una relación más estrecha con el desempeño económico de la sociedad.

Es también esta distinción en su origen (existencia de una prestación para los honorarios técnico administrativos y existencia de utilidades líquidas en el caso de los honorarios “puros”) la que justifica apartarse del tope remunerativo del 25% solo para los honorarios técnico administrativos.

Momento de generación del débito fiscal.

De aceptarse la tesis fiscal, surge el problema de determinar el momento a partir del cual nace la obligación de generar el débito fiscal correspondiente. Ello por cuanto mientras la prestación –que puede ser circunstancial o continua- se efectúa en un momento dado, la determinación del monto surge con la aprobación de la asamblea (¿de accionistas o del directorio?).

En lo atinente al momento de generación del débito fiscal, el artículo 5 inc b) de la Ley del IVA, dispone que el hecho imponible se perfecciona en el caso de las prestaciones de servicios, en el momento en que se termina la ejecución o prestación, o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.

Por su parte, el art. 21 del D.R. viene a solucionar el momento de imputación en el caso de las prestaciones continuas, presumiendo que las mismas tienen cortes mensuales.

En la mencionada causa Paolini, el Tribunal consideró que la obligación de generar el débito fiscal surgía una vez que las retribuciones fueran aprobadas y fijadas por la Asamblea de Directores, puesto que de antemano no habría base sobre la cual determinar el gravamen. Vale aclarar que en el caso, los actores percibían sumas variables e indeterminadas por dichas funciones.

A igual solución arribó la Sala IV de Cámara en Lacroze (10). La situación aquí fue la siguiente: la contribuyente, quien ejercía la función de presidenta del directorio de LOMA NEGRA CIASA, durante el año 1998 había percibido sumas a cuenta de honorarios por dicha función (en los recibos constaba la leyenda “a cuenta honorarios funciones presidente”). Con fecha 9 de Diciembre de 1998, la asamblea propone y aprueba el monto destinado a honorarios del directorio por el ejercicio 1998 (con cierre en Agosto). Finalmente, el 4 de Enero de 1999, el directorio aprueba la remuneración de la Sra. Lacroze por el ejercicio del cargo de presidente del directorio, más otra suma por funciones técnico administrativas.

El fisco en Diciembre de 2004 dicta la resolución determinativa ante la cual la contribuyente plantea como cuestión previa la excepción de prescripción respecto de las sumas percibidas durante el año 1998, lo cual es denegado por la Cámara bajo el entendimiento que, “pese a que la contribuyente acompaña recibos por anticipos de honorarios durante el ejercicio 1998.., el carácter de ser “a cuenta de honorarios funciones presidente” no habría permitido vincularlos prima facie con la prestación de servicios técnico-administrativos...”.

Es decir, en opinión de la Alzada, no existían medios al momento de pagarse los anticipos de vincular estos con los honorarios que finalmente fueron fijados por la asamblea.

En el mismo sentido se pronunció la sala III (11) respecto de los anticipos de honorarios que percibió otra directora de la mencionada empresa.

No estamos seguros de cuál hubiese sido la suerte de la sentencia si en los mencionados recibos se hubiese hecho expresa alusión a “a cuenta de honorarios por funciones técnico administrativas”. Adviértase que si el justificativo para su gravabilidad es la existencia de una prestación por parte del director que pasa a desvincularse del éxito o fracaso de la compañía, cobra fuerza la posibilidad que la obligación de generar el débito se adecue a las pautas generales del momento de imputación previsto para los servicios (momento de percepción o finalización del servicio –con la posibilidad de corte mensual-, lo que sea anterior). Ello siempre y cuando la prestación pueda ser cuantificable con cierta certeza

Remarcamos que si bien ambos fallos no se pronunciaron sobre la cuestión de fondo relativa al alcance de la exención, sí lo hicieron con relación al momento de generación del débito fiscal, quedando abierto el interrogante señalado en el párrafo precedente.

Conclusiones finales.

En el presente trabajo hemos efectuado un repaso de la jurisprudencia y doctrina más relevante relativa al alcance de la exención de las retribuciones de honorarios de directores de sociedades.

Si bien a lo largo del mismo hemos fijado nuestra posición en el sentido que con el actual texto legal no cabría hacer una distinción en el tratamiento según se traten de honorarios “puros” o por “funciones técnico administrativas”, no podemos dejar de desconocer la ambigüedad de la normativa, lo cual se ve reflejado en las discrepancias doctrinarias y jurisprudenciales que existen al respecto.

Por otro lado, hicimos mención de fallos recientes que han abordado el tema del momento en el cual surge la obligación de generar el débito fiscal. Si bien en los mismos se ha fijado que ello tiene lugar una vez que los honorarios son aprobados por la asamblea, destacamos que la solución se basó en cuestiones de hecho y prueba (imposibilidad de vincular los anticipos con los honorarios fijados).

Advertimos que quizás resulte prematuro afirmar que esa es la posición de la Cámara, pues resta aún resolver qué sucedería si en el caso de haber anticipos existe manera de probar su vinculación con los honorarios que finalmente fueran regulados, y más cuando los mismos tienen una suerte de continuidad en el tiempo.


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1 T.F.N. “Trod, Luis Moisés”. Sala D. 10/03/1999.
2 T.F.N. “Garat, Horward Luis”. Sala A. 01/09/1999.
3 C.N.C.A.F. “Trod, Luis Moisés”. Sala III. 01/02/2000 y C.N.C.A.F. “Garat, Horward Luis”. Sala V. 05/09/2001
4 MARCHEVSKY, RUBEN A. “Impuesto al Valor Agregado. Análisis integral”. 1ra. Edición. Ed. Errepar. 2006. Pag. 478.
5 Ley 19.550, art. 261, último parr.
6 T.F.N. “Freire Andres, Bilinkis Santiago”. Sala D. 23/11/2007.
7 T.F.N. “Paoloni, Eugenio”. Sala B. 11/06/2008.
8 OKLANDER, JUAN. “El `Caso Lacroze´: una fuente de dilemas fiscales”. IMP. 2009, 1017.
9 KAPLAN, HUGO. “La reforma del impuesto al valor agregado para el inicio del tercer milenio”. D.T.E.. Febrero 2000. Tomo 20. Pág. 896
10 C.N.C.A.F. “Lacroze, María Amalia Sara”. Sala IV. 12/03/2009.
11 C.N.C.A.F. “De la Fuente, María Inés”. Sala III. 06/03/2009.

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