 Nuestra legislación desde hace ya unos años ha adoptado el sistema de renta mundial, mediante el cual quedan alcanzadas todas las rentas de las personas que la Ley califica como residentes, y por otro lado, se someten a impuesto las de los no residentes en tanto sean originadas en nuestro territorio.
Respecto del origen de la ganancia, la categorización en resultados de fuente nacional o extranjera no resulta irrelevante, pues con relación al contribuyente, aquella tendrá un tratamiento distinto en uno y otro caso. Por otro lado, en aquellos supuestos en que se efectúen pagos a sujetos no residentes por conceptos que la ley califica como ganancias de fuente argentina, se disparará el sistema de retención a beneficiarios del exterior previsto en los artículos 91 a 93 del texto legal. Esto último no es una cuestión menor por cuanto el sujeto pagador actúa como responsable sustituto desplazando así al sujeto obligado en la relación jurídico tributaria.
Efectuado este introito, analizaremos brevemente algunas de las tantas situaciones que a nuestro modo de ver ameritarían una nueva revisión.
Delimitación territorial del lugar de la fuente en las prestaciones de servicios:
El auge de los servicios es uno de los elementos que ha caracterizado a la economía de las últimas décadas. Este nuevo contexto ha puesto a los sistemas tributarios en una compleja situación, tanto para delimitar el lugar donde se genera el resultado, como para idear los mecanismos a fin de hacer efectivo el ingreso del impuesto. En cuanto a esta última cuestión, la solución más acatada ha sido la de retención en la fuente.
Volviendo al problema de la “localización de la renta” en el caso de los servicios, nuestra legislación da un marco conceptual demasiado amplio de cómo catalogar a los mismos en cuanto al lugar de su generación, pero que a la hora de llevarlo a la práctica resulta un tanto inocuo. El artículo 5 de la ley define como ganancias de fuente argentina aquellas que provienen “... de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma..” ¿Esto quiere decir que se presten físicamente aquí? ¿O bien a qué surtan efectos económicos en nuestra jurisdicción? ¿O se considera de fuente argentina en tanto estén vinculados con ganancias a producirse en nuestro territorio? Como vemos, los interrogantes son muchos y el riesgo asumido por un error de encuadre es muy alto, situación esta aún más grave a la luz cierta jurisprudencia que parece no aceptar equívocos en la medida que se trate de empresas de gran envergadura .
Por su parte, el art. 12 de la L.I.G. establece que “serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior”. Ello nos pone nuevamente ante los mismos interrogantes recién señalados. De hecho, por medio de esta expresión nos preguntamos si el legislador se apartó de la “localización” y gravó a los servicios, que aún siendo prestados en el exterior, se vinculen con personas residentes en nuestro país.
En nuestra opinión, la localización de la renta debe analizarse no desde quien paga el servicio sino desde quién y en donde se la genera, por cuanto para aquel primero se trata solo de un gasto o costo. Esto nos lleva a desechar aquel razonamiento de considerar de fuente argentina a los servicios prestados en el exterior en tanto estén vinculados con la obtención de ganancias en el país . Nadie duda que un curso dictado fuera del país a ejecutivos de una empresa local son resultados de fuente extranjera respecto del prestador, como así tampoco se puede negar que ese gasto estará luego vinculado a una ganancia de la empresa local. Vemos de esta forma que el hecho de que el gasto realizado en el exterior luego se vincule con la obtención de ganancias en el país resulta irrelevante para conceptualizar a la prestación como de fuente argentina.
En este sentido, Julián Martín, haciendo un análisis crítico del fallo “Aerolíneas Argentinas” advierte que “existen numerosas situaciones de prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas económicamente en el país, que bajo una inadecuada aplicación del principio de fuente podrían verse afectadas con esta nueva jurisprudencia” .
La propia D.A.T., refiriéndose al caso de unos pagos efectuados a un agente del exterior, sostuvo que “de acuerdo a los términos del contrato involucrado, la actividad del agente se limita al territorio de los E.E.U.U, no implicando para el sujeto del exterior el desenvolvimiento de tareas que pudieran considerarse generadoras de fuente argentina” .
Por su parte, el T.F.N. tuvo oportunidad de expedirse en una causa en la que discutía la fuente de una comisión abonada a una agente financiero en el exterior encargado de gestionar la obtención de un préstamo para una empresa local. Allí se dijo que “la gestión financiera reviste el carácter de una actividad desplegada íntegramente en el exterior y que culmina con la obtención de un crédito, es decir, una actividad previa, antecedente y necesaria destinada a un objetivo cual es la obtención del crédito y que culmina con su otorgamiento…Que en consecuencia y tratándose de una actividad desarrollada íntegramente en el exterior, por sus características resulta fuera del ámbito de imposición.” .
Ahora bien, la tecnología ha hecho que no necesariamente las partes deban concurrir a un mismo lugar para que la prestación se lleve a cabo, lo que ha contribuido al problema de delimitación territorial. Entendemos que esta ha sido la cuestión tratada por el art. 12 de la ley, en el cual una de las partes presta el servicio “desde” el exterior . Es decir, ante la imposibilidad de alocar la renta en estas situaciones, el legislador optó por considerarlas de fuente argentina y por lo tanto sujetas al mecanismo de retención en la fuente en la medida que su beneficiario sea un no residente.
Las presunciones iure et de iure.
Otra cuestión que merecería un mayor grado de precisión es la relacionada con ciertas presunciones que contiene la Ley en cuanto al lugar de imputación de la ganancia. En muchos de sus artículos se presume que determinados pagos implican total o parcialmente un resultado de fuente argentina. La solución es lógica pues en la mayoría de los casos se trata de conceptos que por su naturaleza resultan difíciles de alocar .
Sin embargo, el problema se presenta cuando desde nuestro país se efectúan giros por esos conceptos, pero sin que los mismos guarden vinculación con prestaciones efectuadas en nuestro país. Es el ejemplo de una empresa del país que paga a un agente marítimo una suma que responde un viaje entre dos puntos, ambos localizados en el exterior.
Siendo ello así caben dos interpretaciones. La primera es que el legislador obvió deliberadamente si esas prestaciones se realizan en el país o si tenían alguna vinculación con el mismo, aunque sea en forma “difusa”, y las catalogó como de fuente argentina quedando entonces sujetas al régimen de retención en la fuente. Si bien esta no parece una interpretación armónica, recordamos la opinión de Jarach que al referirse al derecho tributario material en lo relativo a la tributación internacional, sostiene que las únicas limitaciones que tiene el legislador son de índole práctico .
La segunda interpretación, más a tono con la estructura de la Ley, es que aquellas presunciones han venido a solucionar cuestiones conflictivas en lo relativo al lugar de imputación, y por lo tanto, serían aplicables en la medida que efectivamente se produzca una relación territorial con nuestro país. En nuestra opinión, esta alternativa resulta ser la correcta, con lo cual, en la medida que el contribuyente pueda demostrar que no existe sino otra vinculación que el pago, no cabría asignarle a los mismos el carecer de ganancias de fuente argentina .
Instrumentos Financieros Derivados que cubren riesgos en el exterior.
Se denominan instrumentos financieros derivados (I.F.D.) a aquellos destinados a cubrir un riesgo cuyo valor depende de un activo subyacente. Son ejemplos de ellos los puts, calls, forwards, swaps, etc. Así pues, si una empresa nacional tiene que adquirir gran parte de sus insumos en el exterior debiendo en consecuencia abonarlos en dólares, ante el riesgo de que el valor de esta moneda suba inesperadamente y por ende aumenten sus costos, puede, previo pago de una prima, adquirir una opción de compra de dólares (call). Si el precio de dicha divisa sube, la empresa hará uso de la opción adquiriendo dólares a un precio más barato que el vigente en el mercado. De esta manera, la pérdida sufrida se contrabalancea con una ganancia del I.F.D, o dicho de otra manera, el mayor costo de los insumos se compensa con la ganancia proveniente de la posibilidad de adquirir dólares a un precio más económico. Por el contrario, si el precio de la divisa se mantiene, solo perderá la prima pagada.
Un problema relativo al aspecto territorial en este punto, como lo señala Jaúregui , está dado cuando un sujeto argentino utiliza un I.F.D. para cubrir una actividad en el exterior. Siguiendo el ejemplo propuesto por la citada autora, si “una empresa argentina celebra una opción para proteger el precio de su producción de cobre en el exterior, y su producción desciende, el contribuyente tendrá quizás una pérdida de fuente extranjera producida por la caída del precio y una ganancia de fuente argentina de monto similar originada por el rendimiento del I.F.D. La compensación de estas ganancias y pérdidas, tan íntimamente entroncadas, resultaría lógica desde un punto de vista económico y de política fiscal; sin embargo, este no sería el tratamiento a dispensar según las normas establecidas en la Ley” .
Diferencias de cambio:
Otra cuestión no muy clara, tanto en nuestra legislación como a nivel teórico, es dónde se deben imputar los resultados por diferencias de cambio cuando el contribuyente es poseedor de bienes expresados en otras monedas (dinero, títulos públicos, obligaciones negociables, etc.).
Vale destacar que una cosa es el rendimiento de este tipo de bienes (interés, resultados de negociación, etc.) y otra es la diferencia de cambio. En el primer caso la tradicional solución consiste en asignarlos al lugar donde se encuentran los capitales que los originan, y ello es lógico porque es allí donde se encuentra el riesgo asumido. Sin embargo, distinta es la cuestión cuando se trata de las diferencias de cambio. Estas se originan en el desbalanceo que se produce entre una moneda y otra (apreciación o depreciación), por lo que el riesgo de la inversión no está dado por el lugar donde se invierte sino en qué se invierte. A modo de ejemplo, el resultado por diferencia de cambio que arroja la tenencia de u$s 100 es el mismo si estos se encuentran guardados en una caja de seguridad en el país o en el exterior.
El problema actual de los bonos austríacos reflejan las inquietudes a las cuales nos estamos refiriendo. Recordemos brevemente que según el artículo 13 del C.D.I. firmado entre nuestro país y Austria prevé que las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien no mencionado en los apartados 1 a 3 serán únicamente imponibles en el Estado en el cual tales bienes se hallen situados al momento de su enajenación. Con relación a los títulos públicos, según el Convenio se considerará que los mismos se hallan situados en el Estado que los ha admitido.
Es con este esquema normativo que la Dirección Nacional de Impuestos (D.N.I.) ha dicho que existen tres posibles resultados: a) los intereses, b) el resultado proveniente de la enajenación de los bonos, y c) las diferencias de cambio producidas por el capital invertido y dispuesto al momento de su enajenación. Respecto de este último punto, el citado organismo entendió que tales resultados se hallaban sujetos a tributación en nuestro país por tener efectos en la República Argentina ya que los mismos no se encuadraban en las previsiones del citado artículo 13.
No es nuestra intención explayarnos sobre el tema sino poner de relieve las controversias en cuanto a territorialidad que se pueden presentar respecto de este tema .
El tax credit y el ajuste por inflación:
A fin de evitar la doble imposición a nivel internacional, nuestra ley prevé la posibilidad de computar como crédito el impuesto abonado en el exterior hasta el límite del incremento de la obligación fiscal. Esta limitación no debe efectuarse por país (per country limitation) sino que se deben agrupar los resultados en su totalidad (over all limitation). Como señala Shousse, al comentar el sistema de crédito por impuesto en los Estados Unidos, el “over all limitation” o “sistema general” con frecuencia resulta más beneficioso pues “le permite (al contribuyente) promediar su renta de fuente extranjera y sus impuestos extranjeros; las consecuencias impositivas serán iguales o más ventajosas que si se eligiera recurrir a la limitación por país” .
Un problema de timming de nuestra normativa está dado por la “desvalorización” del foreing tax credit cuando se produce una apreciación de nuestra moneda entre el momento de determinación de la ganancia y el momento en el que el fisco extranjero procede a efectuar la retención .
Así pues, a modo de ejemplo (irracional) supongamos que nuestra moneda sufre una constante y marcada apreciación con respecto al dólar, siendo el tipo de cambio a Diciembre de un determinado año equivalente a u$s 1 = $ 3, y en Abril del año siguiente u$s 1 = $ 2. En este contexto, si una empresa local a Diciembre obtuvo una ganancia en el exterior de u$s 1.000 por la cual el fisco de ese país en Abril (al momento de girar los dividendos) le retuvo u$s 350, de acuerdo a nuestra legislación, esta empresa deberá computar $3.000 de ganancia (u$s 1.000 multiplicado el tipo de cambio a Diciembre) pero solo podrá computar como crédito de impuesto $700 (u$s 350 multiplicado por el tipo de cambio a Abril). Vemos entonces que si bien el fisco del exterior retuvo un 35% de la ganancia girada (u$s 350 sobre u$s 1.000), por defectos en nuestra legislación en cuanto a que no prevé mecanismos de corrección, solo podrá computar un 23,3%, debiendo ingresarse la diferencia.
El cibercomercio.
El comercio electrónico es sin duda uno de los mayores desafíos de la tributación internacional, no solo por la dificultad de establecer en qué lugar se está desarrollando la actividad sino también por cuestiones de fiscalidad.
Jeffrey Owens señala “que la fragmentación de la actividad económica involucra problemas en muchas instancias: el lugar físico de una transacción dada pierde relevancia y se hace más difícil determinar dónde se lleva a cabo… Los individuos y las entidades incorporadas al sistema electrónico podrán establecer una dirección de Internet virtual en casi todas las jurisdicciones impositivas, sin importar cual fuere el sitio “real” de su residencia o de la fuente de sus rentas”.
Con relación a este tema, Jones y Ward advierten que “cuando se creía que las normas del Convenio de la OCDE (art. 5) habían transado en la configuración jurídica del presupuesto del establecimiento permanente, la irrupción del llamado “cibercomercio” o comercio electrónico, hace dar vuelta la página concluida, y trae nuevas perspectivas de configuración de potestades tributarias, en contradicción con los modelos clásicos empleados por las Administraciones tributarias. ( ) “ Avery Jones and Ward D. “Agents as permanent establishement under OECD Model”European taxation” 1993, pag. 154 ss.) )”.
Pensemos la cantidad de transacciones que se pueden dar al efectuar una simple compra por internet. Al entrar a la página web frente a nuestros ojos aparecen publicidades de todo tipo, luego elegimos comprar un artículo cuya empresa proveedora se encuentra en un país que ni siquiera imaginamos, mientras que el servidor que aloja la página web se encuentra a su vez en otra jurisdicción, y el dinero que abonamos mediante la tarjeta de crédito es depositado en una cuenta bancaria en un paraíso fiscal. Esto que parece una operación tan compleja es el reflejo del panorama que actualmente se está dando en el mundo actual.
En este marco se presentan dificultades para determinar efectivamente en qué lugar se realizó la transacción, pues como dijimos, puede y suele darse que el comprador, el vendedor, y el sitio web se encuentren en distintas jurisdicciones. Algunas legislaciones han establecido que la territorialidad de aquel viene dada por el domicilio donde se sitúa la empresa que opera, mientras que otras han dado relevancia al lugar de localización del servidor que aloja la página.
Considerando la velocidad a la cual avanza la tecnología, resulta impetuoso que se comiencen a analizar con profundidad estas cuestiones, máxime si se tiene en cuente que a la fecha la legislación nacional no ha dedicado un solo artículo al tema, ni tampoco se han observado desarrollos doctrinarios de profundidad al respecto.
Conclusiones:
En el presente informe, por motivos de extensión, solo hemos pasado revista de algunas de las tantas situaciones conflictivas y sus respectivas consecuencias, que se van suscitando en la actualidad con relación a la territorialidad de la renta. Las contingencias analizadas, quizás por la juventud del sistema de renta mundial en nuestro derecho interno y por la premura en que fue implantado, ponen de relieve la necesidad de que se continúe la senda de la investigación en este aspecto. Es de esta manera mediante la cual evitaremos que una defectuosa legislación sea el motivo de impedimento para que las empresas extranjeras inviertan en nuestro país sin sobrecostos impositivos, como así también para que nuestros residentes puedan invertir en el exterior, y así respetar en forma real y efectiva el principio de neutralidad en la imposición.
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